Przed świętami Bożego Narodzenia (w dniu 21 grudnia 2020 r.) Prezydent podpisał ustawę z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, czyli szumnie nazywany w mediach pakiet SLIM VAT. W założeniu miał to być zespół przepisów porządkujących i upraszczających rozliczenia podatkowe w zakresie VAT. Okazuje się jednak, że pomimo kilku pozytywnych przepisów dla podatników, w ustawie wprowadzającej SLIM VAT znajdują się także niedostatecznie precyzyjne zapisy w zakresie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania. Wątpliwości wynikające z sformułowanych przepisów doprowadziły do rozpoczęcia z dniem 18.01.2021 r. konsultacji publicznych nad objaśnieniami do przepisów, które weszły w życie z dniem 01.01.2021 r.
Geneza zmian
Ustawodawca dostrzegł problem z jakim boryka się część podatników, czyli brak potwierdzania otrzymania faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania przez kontrahenta. W efekcie podatnicy nie mogli obniżyć podstawy, często przez bardzo długi okres, z uwagi na treść art. 29a ust 13 ustawy o VAT, który przewidywał warunek uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W praktyce więc mogło dojść do sytuacji gdzie sprzedawca przez długi czas nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy jednak dodać, że pomimo powyższej trudności okres wykazania korekty zmniejszającej w odpowiedniej deklaracji VAT nie budził większych wątpliwości.
Zakres zmian podatek należny
Wprowadzając pakiet SLIM VAT ustawodawca zmodyfikował treść przepisu art. 29a ust 13 ustawy o VAT, rezygnując jednocześnie z konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę. W zamian ustawodawca wprowadził możliwość obniżenia podstawy opodatkowania jeżeli zostały pomiędzy dostawcą, a nabywcą uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania, które po upływie okresu rozliczeniowego zostały spełnione i dodatkowo została wystawiona faktura korygująca. Jeżeli warunki zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, dla którego je uzgodniono, wtedy zmniejszenia dokonuje się za okres kiedy te warunki zostały spełnione.
Przykładowo więc wysyłając w styczniu 2021 r. do sieci kontrahentów politykę rabatową, z której wynikają określone warunki, można uznać to za dokonane uzgodnienie. Takie uzgodnieni powinno poza warunkami przyznania rabatu określać, także sposób weryfikacji owych warunków oraz daty wystawienia korekt i wypłaty rabatów. Podatnik powinien wdrożyć też proces weryfikacji spełnienia tych kryteriów, tak aby dokumentować spełnienie tych kryteriów. Jeżeli wiec spełnienie kryteriów nastąpiło w lutym, a podatnik w polityce rabatowej przewidział, że wystawienie i wypłata rabatu nastąpią w kolejnym miesiącu po spełnieniu warunków, wtedy faktura korygująca powinna zostać wystawiona i rozpoznana dla celów VAT w marcu 2021 r.
Podsumowując w przypadku korekty podatku należnego dokonywanej po 1 stycznia 2021 r. konieczne jest: uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania, spełnienie tych warunków, wystawienie korekty oraz posiadanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej powyższych czynności.
Korekty faktur wynikające z błędów
W środowisku doradców podatkowych toczy się ciekawa dyskusja, jak zastosować nowe kryteria w przypadku konieczności korekty błędów rachunkowych, zmniejszającą podstawę opodatkowania. Opinie są różne, jednak jedna zasługuje na uwagę, tj. ujmowanie takich korekt w deklaracji w dacie ich wystawienia, sugerując tym samym, że potwierdzeniem spełnienia uzgodnień jest samo wystawienie faktury korygującej. Stanowisko to jest uzasadnione, ponieważ podatnik, aby spełnić warunki do korekty in minus musi dokonać autokorekty poprzednio wystawionej faktury, czyli wypełni warunki poprawy błędu, poprzez wystawienie korekty. W tej dacie powinien też rozpoznać fakturę korygującą w rozliczeniu VAT.
Zakres zmian podatek naliczony
W przypadku podatku naliczonego obowiązek zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do pierwotnej faktury, uzależniony jest nie od momentu wystawienia faktury korygującej, lecz od momentu uzgodnienia warunków korekty oraz spełnienia warunków do dokonania korekty. Zatem w przypadku podatku naliczonego moment ujęcia faktury korygującej może być inny u nabywcy niż u sprzedawcy z uwagi na konieczność spełniania innych kryteriów. Należy podkreślić, że jest to istotny problem dla podatników, którzy muszą każdorazowo analizować przypadek faktury korygującej in minus pod kątem uzgodnienia i spełnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania. W powyższym przykładzie dotyczącym rabatów powstaje zasadnicze pytanie czy warunki zmniejszenia podstawy opodatkowania powstają w dacie spełnienia warunków przyznania rabatu, czy w dacie określonej w polityce rabatowej, tj. w kolejnym miesiącu po spełnieniu wymagań. Pierwsze rozwiązanie jest zdecydowanie bezpieczniejsze podatkowo, jednak prowadzi do rozpoznania tej samej faktury w dwóch różnych okresach przez sprzedawcę i nabywcę.
Uzgodnienie warunków
Wprowadzenie tego terminu oznacza konieczność wcześniejszego uzgadniania z kontrahentem warunków faktur korygujących. Uzgodnienie może być dokonywane w różnej formie np. regulamin, umowa, instrukcja handlowa, czy zwykły email albo nawet ustalenia ustne. Istotne jest aby podatnik posiadał dowody dokonania takich ustaleń, przed wystawieniem faktury. W tym zakresie podatnikom pozostawiona została swobodo dokonania ustaleń, obarczona obowiązkiem posiadania stosownej dokumentacji. Jeżeli chodzi o zakres uzgodnienia to ustawodawca nie precyzuje co powinno się w nim znaleźć, wszystko tak naprawdę zależy od kategorii obniżenia podstawy. Przykładowo więc w przypadku rabatu, uzgodnienie powinno obejmować sytuację kiedy należy się rabat, w jakiej wysokości i kiedy będzie wypłacony. Bazując na takich ustaleniach można określić datę ujęcia korekty.
Spełnienie warunków
Jednym z podstawowych zastrzeżeń jest konieczność „spełnienia warunków” do dokonania korekty. Oznacza to więc, że ujęcie korekty w dacie jedynie samego uzgodnienia warunków, byłoby przedwczesne i podatnik powinien weryfikować także czy kryteria do korekty pierwotnej faktury zostały spełnione. W wielu przypadkach spełnienie warunków następuje w czasie zbliżonym do ustalenia warunków. Przykładowo strony mogą uzgodnić warunki zwrotu wadliwego towaru, który dokonywany jest praktycznie w tym samym czasie. Jednakże uzgodnienie warunków może też być dużo wcześniejsze niż ich spełnienie, np. ustalenie progów rabatowych na dany rok kalendarzowy.
Dokumentacja
Problematyczna kwestia dotyczy obowiązku posiadania właściwej dokumentacji, której ustawodawca w żaden sposób nie definiuje. Oznacza to więc, że decyzja w zakresie posiadanej dokumentacji pozostawiona została podatnikowi, który za nią odpowiada i musi ją przedstawić w trakcie ewentualnej kontroli.
Podsumowanie
Pakiet SLIM VAT skomplikował proces rozliczania faktur korygujących. Od 1 stycznia 2021 r. podatnicy zostali obarczeni dodatkowymi obowiązkami, od których zależy ujęcie faktur korygujących in minus. Obecnie konieczne jest dokonywanie każdorazowych analiz w zakresie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz spełnienia warunków obniżenia, a także warunków wystawienia korekty. Dużym utrudnieniem i komplikacja jest konieczność posiadania dokumentacji powyższych warunków.
